Makaleler

Doktorlar Tarafından Hastanelerde Verilen Sağlık Hizmetinin Vergilendirilmesi

Doktorlar Tarafından Hastanelerde Verilen Sağlık Hizmetinin Vergilendirilmesi

I- GİRİŞ

Ülkemizde doktorların bir kısmı hem hastanelerde hem de kendi muayenehanesinde sağlık hizmeti verebilmektedir. Kendi özel muayenehanesinde verilen hizmetin niteliği GVK’nın 65. maddesine göre serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmekte ve elde edilen gelir serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmektedir. Hastanede verilen hizmetlerin niteliğinden ötürü doktorlar işverene bağlı olarak çalışan işçi olarak kabul edilmekte ve GVK’nın 63. maddesindeki şartları taşımak kaydıyla verilen hizmet karşılığı elde edilen her türlü menfaat ücret olarak vergilendirilmektedir.

İnsan hayatını ilgilendiren konuların başında sağlık önemli yer tutmaktadır. Sağlık hizmeti çoğunlukla doktorlar tarafından hastanede, özel kliniklerde veya özel muayenehanelerde verilmektedir. Bu hizmet salt olarak tek bir yerde verilmemekte olup, hem hastane de hem de muayenehane de verilebilmektedir.

Doktorların özel muayene dışında hastanelerde veya kliniklerde verdikleri sağlık hizmetleri karşılığı olarak elde ettikleri menfaatlerin GVK’da sayılı 7 gelir unsurundan hangisinin konusuna girdiği bu yazımızın esas konusudur. Bu kapsamda öncelikle ilgili mevzuata değinilecek sonrasında ise mevzuat kapsamında değerlendirme yapılacaktır.

II- KONU İLE İLGİLİ YASAL MEVZUAT

A- ÜCRETE İLİŞKİN YASAL AÇIKLAMALAR

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) “ücretin tarifi” başlıklı 61. maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu Kanun’un uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır:

1. 23. maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, malûliyet, dul ve yetim aylıkları;

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler; (…)” hükmü yer almaktadır.

Bu hükümden de anlaşılacağı üzere ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Buna göre, ücretin unsurları; işverene tabi olma, belirli bir işyerine bağlı olma ve hizmet karşılığında ödeme yapılmasıdır. GVK açısından bir ödemenin ücret olup olmadığının belirlenebilmesi için yukarıda sayılan üç unsurun birlikte var olması gerekmektedir.

Buna göre, çalışana, çalışma ilişkisi çerçevesinde sağlanan her türlü menfaat ücrettir.

B- GERÇEK ÜCRETİN TESPİTİ

GVK’nın “Gerçek Ücretler” başlıklı 63. maddesinde şu açıklamalar yer almaktadır. “Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır.

1. (2361 sayılı Kanun’un 45. maddesiyle değişen hüküm) 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 190. maddesi uyarınca yapılan kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler;

2. (4697 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle değişen bent Yürürlük; 07.10.2001) Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler;

3. (Değişik: 13.06.2012-6327/5 md.) Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.)

4. (3239 sayılı Kanun’un 54. maddesiyle eklenen bent) (5473 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 01.04.2006) Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre, sendikalara ödenen aidatlar (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır.),

(…)

Ücretin gerçek değerinin tayininde, Gelir Vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez.

Yabancı parasıyla ödenen ücretler ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir.

Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.”

Mezkur madde hükmü ile ücretle ilgili gelir vergisi matrahına ulaşırken yapılması gereken indirimler tadadi olarak sayılmıştır.

C - TEVKİFAT, BEYAN VE TARİFE

GVK’nın 94. maddesinde yer alan, “(…) ticaret şirketleri, (…) aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104. maddelere göre” ifadesi ile ücretler üzerinden vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Yine aynı maddede vergi tevkifatının yapılmasında GVK’nın 96. maddesi hükmünün göz önünde tutulacağı belirtilmiştir.

GVK’nın 96. maddesinde ise, “Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.” hükmü yer almaktadır.

Gelir vergisi tevkifatına esas tutarın belirlenmesine ilişkin açıklamalar 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “X- Vergi Tevkifatı ve Esasları”başlıklı bölümünde yapılmıştır. Buna göre “Ücretler ve diğer vergi tevkifatına tabi tutulacak ödemelerde kesilmesi gereken vergiyi ödemeyi yapan üstlenmiş ise, ödemenin brütü bulunacak ve bulunan brüt üzerinden vergi tevkifatı yapılacaktır”. Dolayısıyla, çalışana sağlanan net menfaatler brütleştirilmek suretiyle ücret matrahına dâhil edilmesi gerekmektedir.

Mezkur Kanun’un 104. maddesinde, “Ücretlerin vergilendirilmesinde aylık vergi; yıllık vergi 12’ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30’a bölünmek suretiyle hesaplanır.” hükmü yer almaktadır.

“Verginin Nispeti” başlıklı GVK’nın 103. maddesinde de ücret gelirlerine uygulanacak tarife yer almaktadır.

D- 40 NO.LU VERGİ USUL KANUNU SİRKÜLERİ

Sirkülerde konumuz ile ilgili yer alan açıklamalar şu şekildedir.

“1.2.2.1. Giriş

Sağlık kuruluşlarında çalışan hekimler (Diş hekimleri ve veteriner hekimler dâhil) ile işyeri hekimlerinin ne şekilde vergilendirileceği hususu ile hekimlerin POS cihazı bulundurma ve kullanma mecburiyetine ve Sosyal Güvenlik Kurumu adına muayene katılım payı tahsil edilmesine ilişkin açıklamalar bu Sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.

1.2.2.2. Sağlık Kuruluşlarında Çalışan Hekimlerin (Diş Hekimleri ve Veteriner Hekimler Dâhil) Vergilendirilmesi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...”

Aynı Kanun’un 65. maddesinde ise; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, 221 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Buna göre, …

- Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dâhil) işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilâtları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,

- İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dâhilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

…”

E- 4857 SAYILI İŞ KANUNU’NA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

4857 sayılı İş Kanunu’nun 2. maddesinde işçinin, işverenin, iş ilişkisinin ve işyerinin tanımı; “Bir iş sözleşmesine dayanarak çalışan gerçek kişiye işçi, işçi çalıştıran gerçek veya tüzel kişiye yahut tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşlara işveren, işçi ile işveren arasında kurulan ilişkiye iş ilişkisi denir. İşveren tarafından mal veya hizmet üretmek amacıyla maddî olan ve olmayan unsurlar ile işçinin birlikte örgütlendiği birime işyeri denir.” şeklinde yapılmıştır.

Aynı Kanun’un 8. maddesinde; “İş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşmedir. İş sözleşmesi, Kanunda aksi belirtilmedikçe, özel bir şekle tâbi değildir.” şeklinde bir düzenleme mevcuttur.

F- 5510 SAYILI SOSYAL SİGORTALAR VE GENEL SAĞLIK SİGORTASI KANUNU’NA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 3. maddesinde hizmet akdi ve ücret; “Hizmet akdi: 22.04.1926 tarihli ve 818 sayılı Borçlar Kanunu’nda tanımlanan hizmet akdini ve iş mevzuatında tanımlanan iş sözleşmesini veya hizmet akdini, Ücret: 4. maddenin birinci fıkrasının (a) ve (c) bendi kapsamında sigortalı sayılanlara saatlik, günlük, haftalık, aylık veya yıllık olarak para ile ödenen ve süreklilik niteliği taşıyan brüt tutarı ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanun’un 4. maddesinde ise; “Hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanlar” maddenin (a) bendi kapsamında sigortalı sayılır iken, “Ticarî kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya basit usulde gelir vergisi mükellefi olanlar ve anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortakları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortakları, diğer şirket ve donatma iştiraklerinin ise tüm ortakları” maddenin (b) bendi kapsamında sigortalı olarak tanımlanmıştır.

Kanun’un Ek Madde 10. maddesinde ise; “Kurumla sözleşmeli özel sağlık hizmeti sunucuları tarafından Kuruma bildirilen hekimlerden Kurum’ca belirlenen yüzdelik oran içerisinde kalan ve sözleşme kapsamı branşlarda fiilen hizmet sunan sağlık hizmet sunucusu bünyesindeki hekimlerle sınırlı olmak üzere,

a) İl Sağlık Müdürlüklerinden çalışma izni almak suretiyle ve 11.04.1928 tarihli ve 1219 sayılı Tababet ve Şuabatı San’atlarının Tarzı İcrasına Dair Kanuna aykırı olmayacak şekilde sözleşme ile çalıştırmış oldukları hekimlerden aynı zamanda fatura karşılığı hizmet alımı yaparak,

b) Bir iş sözleşmesine tabi olmamakla birlikte, İl Sağlık Müdürlüklerinden çalışma izni almak suretiyle ve 1219 sayılı Kanuna aykırı olmayacak şekilde hekimlerden fatura karşılığı hizmet alımı yaparak, genel sağlık sigortası kapsamındaki kişilere vermiş oldukları sağlık hizmetlerini Kurum’ca belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak fatura etmeleri hâlinde, verilmiş olan sağlık hizmetlerinin bedeli Kurum tarafından karşılanır.

Şirket ortağı olan veya mesleğini serbest olarak icra eden hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişiler, özel hukuk kişileri ve/veya vakıf üniversitelerine ait sağlık kurum ve kuruluşları bünyesinde hizmet vermeleri hâlinde sözleşmelerinde aksine bir hüküm bulunmadıkça bu Kanun’un 4. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı sayılır. Ancak, bu maddenin yayımı tarihinden önce 4. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı olarak çalışılan sürelere ilişkin haklar saklıdır.” hükümlerine yer verilmiştir.

G- 6098 SAYILI BORÇLAR KANUNU’NA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 393. maddesinde; “Hizmet sözleşmesi, işçinin işverene bağımlı olarak belirli veya belirli olmayan süreyle iş görmeyi ve işverenin de ona zamana veya yapılan işe göre ücret ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. İşçinin işverene bir hizmeti kısmi süreli olarak düzenli biçimde yerine getirmeyi üstlendiği sözleşmeler de hizmet sözleşmesidir.” şeklinde tanımlanmış olup, 394. maddesinde ise; “Hizmet sözleşmesi, kanunda aksine bir hüküm olmadıkça özel bir şekle bağlı değildir. Bir kimse, durumun gereklerine göre ancak ücret karşılığında yapılabilecek bir işi belli bir zaman için görür ve bu iş de işveren tarafından kabul edilirse, aralarında hizmet sözleşmesi kurulmuş sayılır.”şeklinde hizmet sözleşmesinin nasıl kurulacağı açıklanmıştır.

III- DEĞERLENDİRME

Yukarıdaki bölümlerde ayrıntılı olarak yer verilen mevzuat hükümleri dikkate alındığında doktorların hastanelerde verdikleri sağlık hizmetin hangi şekilde vergilendirilmesi gerektiği bu bölümün konusunu oluşturmaktadır.

Öncelikle gerçek kişiler tarafından bir takvim yılında elde edilen kazanç ve iratların vergilendirilebilmesi, mutlak suretle GVK’nın 2. maddesinde sayılan 7 gelir unsurundan birinin konusuna girmesiyle mümkün olacaktır. Bu 7 gelir unsurundan birisi serbest meslek kazancı iken bir diğeri elde edilen her türlü menfaat olarak kabul edilen ücrettir.

Bir gelirin ücret olarak kabul edilebilmesi için bir takım şartlar bulunmaktadır. Buna göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Bu tanımdan anlaşılacağı üzere, ücretin unsurları; işverene tabi olma, belirli bir işyerine bağlı olma ve hizmet karşılığında ödeme yapılmasıdır. Gelir Vergisi Kanunu açısından bir ödemenin ücret olup olmadığının belirlenebilmesi için yukarıda sayılan üç unsurun mutlak suretle birlikte var olması gerekmektedir. Herhangi birinin yokluğu elde edilen geliri kanuni tanıma göre ücret olmaktan çıkaracaktır.

Bu kapsamda doktorların hastanede çalışmaları karşılığında elde ettikleri menfaatlerin ücret olarak değerlendirilebilmesi pek tabi yukarıda sayılan 3 şartı sağlamasına bağlıdır. Bunun dışında doktorların hastanelerde vermiş oldukları hizmet karşılığı elde ettikleri gelirin vergilendirilmesine yönelik açıklamalar 40 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde ayrıca açıklanmıştır. Yapılan açıklamada;

“- Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dâhil) işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilâtları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı

Yapılan açıklamaya göre; eğer hekimler günlük çalışma saatlerinin bir kısmında işyerlerinde, ki buna sağlık kuruluşlarından kiraladıkları odalar dahil, kendi nam ve hesabına faaliyette bulunması ve bu faaliyetler sonucunda tahsil ettikleri bedeller için serbest meslek makbuzu düzenlemeleri durumunda elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı olarak vergilendirileceği açıklanmış; akabinde ise, hekimler ile işveren statüsünde bulunan hastaneler arasında yazılı hizmet sözleşmesinin bulunması, bu sözleşmeden kaynaklı olarak hekimlerin, işverene tabi olarak hastanelerde işverenin göstereceği yerlerde sağlık hizmeti sunması durumunda elde edecekleri gelirin ücret olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

Hekimlerin elde ettikleri gelirin ücret olarak kabul edilmesi durumunda, bir fabrikada çalışan işçi gibi hekimler için ücret bordrosu düzenleneceği ve hekimlere yapılan ödemelerde verginin tevkif edileceği, tevkif edilen verginin hastaneler tarafından muhtasar beyanname ile takip eden ayın 23’ünde beyan edilip 26’sında bağlı olunan vergi dairesine ödeneği; bu ücret geliri dışında başka bir ücret geliri bulunmaması durumunda doktorların elde edilen ücret gelirleri için yıllık beyanname vermeyeceği tabidir.

Öte yandan hekimlerin birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi ve elde edilen ücret gelirinin birden fazlasının toplamı GVK’nın 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması durumunda, tevkifata tabi birinci işverenden alınan dâhil tüm ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. İşverenler tarafından yapılan tevkifatın yıllık beyanname üzerinden mahsup edilmesi ayrıca mümkündür.

IV- SONUÇ

Yazımızda genel hatları ile anlatıldığı üzere, hekimlerin işyerlerinde kendi nam ve hesabına yapmış oldukları faaliyetler karşılığında elde ettikleri gelirlerinin, serbest meslek makbuzu kesmeleri kaydıyla, serbest meslek kazancı sayılması; yine hekimlerin sağlık kuruluşlarında işverene bağlı olarak işverenin göstereceği yerlerde hastalara hizmet vermesi karşılığında sağlık kuruluşları tarafından hekimlere yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi ve yapılan ödemelerden de GVK’nın 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılması gerekmektedir.

Fırat DEMİR - Vergi Müfettişi

Yaklaşım / Ağustos 2019