Makaleler

Adım Adım Vergi İncelemesi

I- GİRİŞ

Hepimizin bildiği ve tahmin ettiği üzere mükelleflerin Mali İdare ile muhatap olduğu en stresli dönemler vergi incelemelerine tabi tutuldukları dönemlerdir. Bunun bilincinde olan idare ise son yıllarda incelemelerin şeffaflaştırılması adına mükellef lehine olacak şekilde ciddi adımlar atmıştır. Ancak bu süreç, bazı mükellefler ve meslek mensupları için halen bir toz bulutudur. Bu çalışma ile amacımız vergi incelemesine ilişkin kanun, tebliğ, sirküler, özelgeler ve teamüller çerçevesinde vergi inceleme sürecini en yalın şekilde, akademik bir dil kullanmaksızın siz değerli muhatapların kullanımına sunmaktır.

II- VERGİ İNCELEMELERİNİN DAYANAĞI

Vergi incelemelerinin çerçevesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134 ile 141. maddelerinde çizilmiştir. Peki, vergi incelemesi neden yapılır? Sorumuzun cevabı 134. maddededir. Buna göre vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Her ne kadar yalın bir tanım gibi görünse de lafzın içerdiği ruh, derin anlamları bünyesinde barındırmaktadır.

Kanun koyucu vergi incelemesinin maksadını, mükelleflerce yapılan ve vergi ziyaına sebebiyet verilen hususların tespiti şeklinde veya buna benzer bir şekilde açıklamamıştır. Amaç ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak ve tespit etmektir. Yani vergi inceleme elemanları inceleme esnasında mükellef lehine ve aleyhine olan tüm delilleri toplamak ve raporlarında bu hususlara yer vermek durumundadırlar. Eğer inceleme sonucunda ödemeniz gerekenden fazla vergi ödediğiniz tespit edilirse fazla ödenen tutarın Müfettişçe doğru bir şekilde tespit edilmesi ve hakkınızda tanzim edilen rapora istinaden vergi dairesince tarafınıza iade edilmesi gerekmektedir.

Kanuni düzenlemeye ek olarak vergi incelemelerine ilişkin olarak izleyen bölümlerde yer vereceğimiz ve karşılaşılan sorunlarda yararlanabileceğiniz alt düzenlemeler aşağıdaki gibidir. Aşağıda yer vermiş olduğumuz alt düzenlemelere ve çalışmamızın yayımlandığı tarihten sonra yayımlanması muhtemel olan düzenlemelere ulaşabileceğiniz en pratik yol Gelir İdaresi Başkanlığı’nın veya Vergi Denetim Kurulu’nun internet sitelerinde yer alan mevzuat bölümleridir[1].

- Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik

- Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik

- Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği

- İç Genelgeler

- Özelgeler

- Sirkülerler

Vergi maddi yönünün yanı sıra sosyal yönüyle de ön plana çıkan bir araçtır. Bu yüzdendir ki vergi uygulamalarının temeli Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”

Görüleceği üzere, yeni bir verginin konulması ya da kaldırılması yalnızca meclisin yetkisi dahilindedir. Meclisinde halkın iradesini temsil ettiği göz önünde bulundurulduğunda, yeni bir verginin ihdas edilmesi veya kaldırılması yetkisi dolaylı olarak yine halkın kendi inisiyatifine bırakılmıştır.

Daha öncede ifade ettiğimiz gibi Anayasamızın 73. maddesi aslında bakarsanız tüm vergi kanunlarının taşıması gereken nitelikleri ortaya koymuştur. Bu husus neden önemlidir? Bilindiği üzere vergi davaları da dahil olmak üzere iç hukuk yollarının tamamının tüketilmiş olması kaydıyla vatandaşlar Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru yolunu kullanabilirler. Dolayısıyla bu aşamada dikkate alınacak husus karşılaşmış olduğunuz durumun Anayasa’nın 73. maddesine uygun olup olmadığı olacaktır.

Vergi İncelemelerinin dayanağını özetlemeye çalıştığımız bu bölümü “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 5. maddesi ile tamamlamak istiyoruz. “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Temel İlkeler” başlığı altında sıralanan ve vergi incelemesine yetkili olanların inceleme sürecinde uyması beklenen bu ilkeler açıklamaya çalıştığımız dayanakların adeta maddeleştirilmiş şekilde bir yansıması niteliğindedir.

a) Yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediğini, mükellefin hak ve hukukunu da gözetmek suretiyle denetlemek.

b) Kanun hükümlerini uygularken kamu hak ve hukukunun korunmasında gerekli özeni göstermek.

c) Mükelleflere ve diğer şahıslara karşı nazik, ölçülü ve mesleki saygınlığın gerektirdiği şekilde tutarlı davranmak.

ç) Mensubu oldukları kurumun amaçlarına ve misyonuna uygun davranmak, mesleğin gerektirdiği itibar ve güvene layık olunduğunu davranışlarıyla da göstermek.

d) Görevin yerine getirilmesinde sürekli gelişimi, saydamlığı, tarafsızlığı, dürüstlüğü, kamu yararını gözetmeyi, hesap verilebilirliği ve öngörülebilirliği esas almak.

e) Tüm eylem ve işlemlerde yasallık, adalet ve dürüstlük ilkeleri doğrultusunda hareket etmek, tarafsızlıklarını engelleyecek herhangi bir etkiye izin vermemek.

f) Amacın, ödenmesi gereken vergi tutarını doğru olarak tespit etmek olduğunu daima göz önünde bulundurmak ve bu çerçevede inceleme sonucunda, gerekmesi halinde, mükellef lehine düzeltmelerin de yapılmasını sağlamak.

g) Görevlerini, unvanlarını ve yetkilerini kullanarak kendileri, yakınları veya üçüncü kişiler lehine menfaat sağlamamak.

ı) Başkanlıkça belirlenen diğer ilke ve standartlara da bağlı kalmak.

III- VERGİ İNCELEME SÜRECİ

A- VERGİ İNCELEMESİNE YETKİLİ OLANLAR

Vergi incelemesi denilince akla Vergi Müfettişleri gelir. Vergi Müfettişi’nden kasıt ise Vergi Başmüfettişi, Vergi Müfettişi ve Vergi Müfettiş Yardımcısıdır. Başmüfettişlerin en az 10, Müfettişlerin ise en az 3 yıllık meslek hayatı vardır. Müfettiş yardımcılarının ise tek başlarına inceleme yapabilmeleri için 18 aylık refakat ve eğitim sürecini başarı ile tamamlayarak VDK tarafından belirlenen performans koşullarını sağlamaları gerekmektedir.

İncelemeye yetkili olanların yalnızca Vergi Müfettişleri olmadığı unutulmamalıdır. Vergi Müfettişlerinin yanı sıra VUK’un 135. maddesinde hüküm altına alındığı üzere Gelir İdare Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanlar da (vergi dairesi müdürü, grup müdürü v.s.) vergi inceleme yetkisine haizdirler. Uygulamada sık rastlanmasa da telefondaki ses grup müdürü olduğunu ve vergi incelemesi yapacağını söylerse şaşırmayın.

İncelemelerin çok büyük bir çoğunluğu Vergi Denetim Kurulu’na bağlı Vergi Müfettişleri’nce yerine getirilir.

Maliye Bakanlığı bünyesinde doğrudan Bakan’a bağlı olarak faaliyet gösteren Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, 10/07/2011 tarihli ve 27990 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kurulmuş ve bu tarihte Maliye Başmüfettişi, Baş Hesap Uzmanı ve Gelirler Başkontrolörü kadrolarında bulunanlar Vergi Başmüfettişi kadrolarına; Maliye Müfettişi, Hesap Uzmanı ve Gelirler Kontrolörü ile Vergi Denetmeni kadrolarında bulunanlar Vergi Müfettişi kadrolarına; Maliye Müfettiş Yardımcısı, Hesap Uzman Yardımcısı ve Stajyer Gelirler Kontrolörü ile Vergi Denetmen Yardımcısı kadrolarında bulunanlar ise Vergi Müfettiş Yardımcısı kadrolarına atanmıştır.

Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, doğrudan Bakan’a bağlı olarak Başkan, Başkan Yardımcıları, Grup Başkanları ve Vergi Müfettişlerinden (Vergi Başmüfettişi, Vergi Müfettişi ve Vergi Müfettiş Yardımcısı) oluşur. Kurulun merkezi Ankara’dır.

Kurula verilen görevlerin yerine getirilmesinde, uzmanlaşma ve işbölümünün sağlanması amacıyla 29 ilde toplam 37 adet Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıkları (A Grubu), İstanbul, Ankara ve İzmir’de Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıkları (B Grubu), İstanbul ve Ankara’da Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlıkları (C Grubu), İstanbul, Ankara ve İzmir’de Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlıkları (Ç Grubu) kurulmuştur.

Hangi incelemenin hangi Grup Başkanlığı’nda yürütüleceği ise Vergi Denetim İç Genelgeleri ile belirlenmektedir. Her sene veya dönemlerde güncellenen söz konusu genelge iade, tasfiye ve genel incelemelere ilişkin olarak çok çeşitli düzenlemeler yer almakta olup biz burada yalnızca genel olarak inceleme hadlerine değinmekle yetineceğiz.

Çalışmamızın hazırlandığı aşamada yürürlükte olan 30.03.2016 tarih ve 2016/1 sayılı “Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi”ne göre net satışlar toplamınız ile aktif büyüklüğünüzün aritmetik ortalaması 100.000.000 TL’nin veya özsermaye büyüklüğünüz 25.000.000 TL’nin üzerindeyse büyük ölçekli mükellef statüsündesiniz demektir. Bu demek oluyor ki incelemeniz çok büyük bir ihtimalle Ankara, İzmir ve İstanbul’da bulunan Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıklarında (B) görevli Vergi Müfettişlerinden biri tarafından yerine getirilecektir. Ancak söz konusu genelge de yer alan hadlerin her sene güncellendiği ve incelemenin hadlere bağlı kalmaksızın kurulun takdir ettiği herhangi bir grup başkanlığı bünyesinde yürütülebileceği hususu gözden kaçırılmamalıdır.

B- İNCELEMEYE TABİ OLANLAR VE İNCELEMENİN GEREKÇESİ

Eğer defter ve hesap tutmakla yükümlü gerçek veya tüzel bir kişiliğe sahipseniz, incelemeye tabi olabilirsiniz. Daha önce incelenmiş olmanız yeniden incelemeye tabi tutulmanıza engel değildir. Kanunen idare cari yıl dahil olmak üzere zamanaşımı süresince (geriye doğru 5 yıl) istediği yılın incelemesini yapmaya veya yaptırmaya yetkilidir. Örneğin 2012 yılına ilişkin olarak 2015 yılında “Tam” inceleme geçirmiş olmanız 2016 yılında aynı yıla ilişkin olarak inceleme yapılmayacağı anlamına gelmez.

Birçok farklı sebepten dolayı incelemeye tabi tutuluyor olabilirsiniz. Hakkınızda yapılan bir ihbar, ticari ilişkide olduğunuz firmalar hakkında yapılan incelemeler, VDK bünyesinde bulunan risk analiz merkezince tespit edilen hususlar, riskli görülen sektörlerde faaliyet göstermeniz gibi birçok husus incelenmenize gerekçe olarak gösterilebilir. Kaldı ki hiçbir gerekçe olmaksızın örneğin A şehrinde faaliyet gösteren tüm özel hastaneler incelemeye tabi tutulabilir. Kısaca inceleme gerekçenize itiraz etmeniz mümkün olmamakla beraber, incelenecek mükelleflerin çerçevesini çizen hukuki bir düzenleme de söz konusu değildir. 

Dilerseniz zamanaşımı ve zamanaşımına ilişkin özellikli hususlara değinmeden bu bölümü tamamlamayalım.

1- Zamanaşımının Mahiyeti ve Belirlenmesi

Zamanaşımı VUK’un 113. maddesine göre süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Bu aşamada mükellef olarak idareye herhangi bir başvuru yapmanıza gerek bulunmamaktadır. Sizin talebiniz olmasa dahi idare zamanaşımı hususunu dikkate almak zorundadır.

Zamanaşımı süresinin takdirinde önemli olan husus vergi alacağının doğduğu dönemdir. Çünkü VUK’un 114. maddesinde zamanaşımı süreleri açıklanırken, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı ifade edilmiştir.

Vergi alacağının doğması ifadesi ise vergiyi doğuran olaya işaret etmektedir. Vergiyi doğuran olay vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülüdür. Her vergi kanunu vergiyi doğuran olayı farklı hukuki şartlara bağlamıştır. Örneğin KDV Kanunu’na göre vergiyi doğuran olay Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.

Vergiyi Doğuran Olay;

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

b )Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,

d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,

e) Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,

g) Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,

ı) İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ,

j) İkametgâhı, işyeri, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması,

k) 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin temsil ettiği ürünlerin depodan çekilmesi.

Anında meydana gelir.

Anlaşılacağı üzere zamanaşımı tespitin ne zaman yapıldığı vs. gibi durumlardan ziyade sizin vergiyi gerektiren fiili ne zaman yerine getirdiğinize bağlıdır. Örneğin perakende ticaretini yapmakta olduğunuz bir ürünü 15.03.2015 tarihinde teslim ettiniz. Ancak buna ilişkin olarak KDV hesaplamadınız. Vergi incelemesine yetkili birimlerce bu husus tespit edildiği takdirde bu fiilden dolayı 31.12.2020 tarihine kadar hakkınızda yapılacak vergi incelemesine istinaden tarhiyat yapılabilir. Özetle fiilin vuku bulduğu tarihi izleyen takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde herhangi bir dönemde tarhiyat yapılabilecektir. Aşağıda vergi mevzuatımızda zamanaşımının hesaplanmasına ilişkin bu kuralın dışına çıkan hususlara yer verilmiştir.

• Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Zamanaşımı

Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde vergi alacağının doğumu bakımından zamanaşımı, işin sonuçlandığı tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren başlar. Yıllara sari işlerle birlikte diğer ticari faaliyetlerin aynı anda yapılması halinde yıllara sari iş ile ilgili gelir ve giderler ile diğer iş ile ilgili gelir ve giderlerin zamanaşımı bakımından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir. Örneğin; 2008 yılında başlayıp 2011 yılında tamamlanan bir iş dolayısıyla 2008 yılına ilişkin inceleme 31.12.2016 tarihine kadar yürütülebilecektir.

• Yatırım İndiriminde Zamanaşımı Uygulaması

Yatırım indirimine konu olan aktif değerlerin, yatırımın hangi safhasında olursa olsun, yatırımla güdülen gaye dışında, parça parça satılması veya kanuni şartların ihlali halinde, zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler yönünden, vergi zıyaı doğmuş sayılır. Zamanında alınamayan vergilerle, buna bağlı vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden yılın başından başlar (GVK md.19).

• Gelir Vergisine Mahsup Fazlasından Doğan İade İle İlgili Zamanaşımı

Yıllık gelir vergisi beyannamesinde gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan Gelir Vergisi Kanunu’na göre kesilmiş vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Beyan edilen kazanca ait kesinti yoluyla ödenen vergiler yıllık beyannameyle mükellef tarafından beyan edilen vergiden fazla olması durumunda fazla olarak alınan vergi mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine iade edilir (GVK md.121).

Burada özellik taşıyan husus, vergi dairesinin, mükellefe yapacağı bildirimin mükellefiyetinin, zamanaşımına tabi olup olmayacağıdır. Diğer bir ifade ile vergi dairesinin, mahsup fazlasından doğan vergi iadesi dolayısıyla mükellefe tebliğ yapmaması halinde, mükellefin ne zamana kadar talepte bulunabileceğidir. Vergi Usul Kanunu’nda, vergi dairesi ve mükellefin karşılıklı hak ve mükellefiyeti beş yıllık zamanaşımı süresi ile sınırlanmıştır. Vergi dairesinin mahsup fazlasından doğan vergilerle ilgili bildirim mükellefiyetinin de bunun dışında düşünülmesi için neden yoktur. Diğer taraftan, vergi dairesinin, hata veya ihmali ile bildirim mükellefiyetini yerine getirmemesinin, iadeyi önleyeceği düşünülemez. Zira mükellefi beş yıllık zamanaşımı süresi içinde, tutarı tahakkuk fişinin düzenlenmesi ile belli olan alacağını talep etmesi ve bu talebi ile zamanaşımını kesmesi mümkündür.

• Tasfiye Haline Giren Kurumlarda Tarh Zamanaşımı Uygulaması

Kurumların tasfiyeye girmesi durumunda tasfiyenin bir yıldan fazla sürmesi halinde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan başlar (KVK md.17/ç).

Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi kaim olur. Tasfiye dönemi kurumun tasfiye haline girdiği tarihten başlar, bu tarihten aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı müstakil bir tasfiye dönemi sayılır. Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiye haline girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin nihayet bulduğu dönemi takip eden yıldan itibaren başlar (KVK md.30).

Örnek: 20.02.2010’de başlayıp, 10.09.2015 tarihinde biten bir tasfiyede 6 tasfiye dönemi söz konusudur. Bu dönemlerin tamamı için zamanaşımı 01.01.2016 tarihinden itibaren başlayacaktır.

• Kurumlar Vergisine Mahsup Fazlasından Doğan İade İle İlgili Zamanaşımı

Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirtilen sınırlar dahilinde tevkifan kesilen vergilerden az olması durumunda aradaki fark vergi dairesince bir yazı ile mükellefe bildirilir. Mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurusu halinde kendisine iade olunur. Bir yıl içinde başvurmayan mükelleflerin bu farktan doğan alacakları düşer (KVK md.34/5).

Özellik taşıyan husus, vergi dairesinin, mükellefe yapacağı bildirim mükellefiyetinin, zamanaşımına tabi olup olmayacağıdır. Diğer bir ifadeyle vergi dairesinin mahsup fazlasından doğan vergi iadesi dolayısı ile mükellefe bildirim yapmaması halinde, mükellefin ne zamana kadar talepte bulunabileceğidir.

Vergi Usul Kanunu’nda, vergi dairesi ve mükellefin karşılıklı hak ve mükellefiyeti beş yıllık zamanaşımı süresi ile sınırlanmıştır. Vergi dairesinin mahsup fazlasından doğan vergilerle ilgili bildirim mükellefiyetinin de bunun dışında düşünülmesi için neden yoktur. Diğer taraftan, vergi dairesinin, hata veya ihmali ile bildirim mükellefiyetini yerine getirmemesinin, iadeyi önleyeceği düşünülemez. Zira mükellefi beş yıllık zamanaşımı süresi içinde, tutarı tahakkuk fişinin düzenlenmesi ile belli olan alacağını talep etmesi ve bu talebi ile zamanaşımını kesmesi mümkündür.

•  Düzeltme Hükümlerine İlişkin Zamanaşımı

Bilindiği üzere VUK’un 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde tanımlanmıştır.

Vergi hataları “Hesap Hataları” ve “Vergilendirme Hataları” olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

Hesap hataları şunlardır:

1. Matrah hataları: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.

2. Vergi miktarında hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.

3. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.

Vergilendirme hataları ise aşağıdaki şekilde sıralanabilir.

1. Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır.

2. Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır.

3. Mevzuuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.

4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır.

Bahse konu vergi hataları çeşitli şekilde tespit edilebilir. Bunlar;

1. İlgili memurun hatayı bulması veya görmesi,

2. Üst memurların yaptıkları incelemeler neticesinde hatanın görülmesi,

3. Hatanın teftiş sırasında meydana çıkarılması,

4. Hatanın vergi incelenmesi sırasında meydana çıkarılması,

5. Mükellefin müracaatı şeklinde sıralanabilir.

Vergi hatalarının düzeltme yetkisi vergi dairesi müdüründedir. Yazılı olarak bağlı bulunulan vergi dairesine müracaat edilerek düzeltme talebinde bulunulur. Vergi dairesinin ilgili servisi düzeltme talebini kendi mütalaasını da ilave ederek, düzeltme merciine gönderir.

Düzeltme mercii talebi yerinde gördüğü takdirde, düzeltmenin yapılmasını emreder; yerinde görmediği takdirde, keyfiyet düzeltmeyi isteyene yazı ile tebliğ olunur.

Düzeltme talebi reddolunan mükellefler dava açma süresi henüz geçmemişse dava yolunu tercih edebilirler ancak dava açma süresi bitmişse düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı’na müracaat edebilirler. Maliye bakanlığının vereceği karara istinaden ise dava yolu saklıdır. Düzeltmede zamanaşımına yönelik olarak kanun koyucu normal zamanaşımı düzenlemelerine nazaran farklı usul ve esaslar benimsemiştir. VUK’ un 126. maddesinde zamanaşımı süresi dolduktan sonra tespit edilen vergi hatalarının düzeltilemeyeceği açık olarak ifade edildikten sonra zamanaşımı süresinin aşağıda belirtilen şekilde tespit edileceğini hüküm altına almıştır. Buna göre düzeltme zamanaşımı süresi:

a) Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı,

b) İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği,

c) İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre haczin yapıldığı; tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz.

2- Zamanaşımının Durması

Önceki bölümlerde açıklamaya çalıştığımız zamanaşımı süresinin durması iki nedene bağlıdır. Bunlar, vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması ve mücbir sebeplerdir.

a- Mücbir Sebeplere İstinaden Zaman Aşımının Durması

Tarh zamanaşımı Vergi Usul Kanunu’nun 13.maddesinde yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde be sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar (VUK md.15).

Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde mücbir sebepler şöyle tarif edilmiştir.

1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk,

2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler,

3. Kişinin idaresi dışında vukuua gelen mecburi gaybubetler;

4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması, gibi hallerdir.

Mücbir sebebin meydana gelmesinden, kalkmasına kadar geçen devreden zamanaşımı süresi işlemeyecektir (VUK md.15/1). Mücbir sebep ortadan kalkınca, bu kalkmayı takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye başlar.

b- Matrah Takdiri İçin Takdir Komisyonuna Müracaat Edilmesi

Daha önceki bölümlerde de ifade ettiğimiz gibi 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi uyarınca vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrayacaktır. Ancak vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durduracak, duran zamanaşımı süresi ise takdir kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edecektir. 6009 sayılı Kanun’un[2] 8. maddesi ile 01.08.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması hasebiyle işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Kanuni düzenlemenin yürürlük tarihi olan 01.08.2010 tarihinden önce takdir komisyonunun karar vermesi için bir üst sınır bulunmamaktaydı. Haliyle bu durum keyfi uygulamalara ve çeşitli mağduriyetlere sebep olduğu gerekçesiyle yargıya taşındı. Bu minvalde Anayasa Mahkemesi’nin konuya ilişkin olarak vermiş olduğu 15.10.2009 tarih ve 2009/146 sayılı kararı büyük önem arz etmektedir. Çünkü 6009 sayılı Kanunla 114. maddede yapılan değişikliğin “gerekçesi” Anayasa Mahkemesi’nin söz konusu kararıdır[3].

Anayasa Mahkemesi, vermiş olduğu kararla VUK’un 114. maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa’ya aykırı olduğundan hareketle iptaline karar vermiştir. Kararın içeriği incelendiğinde özetle aşağıdaki hususlara değinildiği görülmüştür.

 - Hukuk devleti; insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyucu âdil bir hukuk düzeni kuran ve bunu devam ettirmekle kendini yükümlü sayan, bütün davranışlarında hukuk kurallarına ve Anayasa’ya uygun, bütün eylem ve işlemleri yargı denetimine bağlı olan devlet demektir.

- Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, Yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir. Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır.

- İtirazın gerekçesi, mükelleflerin matrahlarının VUK’ un 114. maddesi uyarınca takdir komisyonuna matrah tayini için sevk edilmesi tahakkuk zamanaşımı süresini durdurmakla beraber; durma süresinin sınırlandırılmaması idarenin farklı uygulamalarına sebep olabilmekte bazı durumlarda ise takdir komisyonunda geçen süre hukukun genel ilkelerinden hak ve nefaset ilkesini zorlamakta ve bu durum alacağını takip ve tahsil noktasında alacağını takip etmeyen alacaklıların alacağını eksik borç haline getirmeyi amaçlayan zamanaşımı müessesesini işlemez hale getirmekte diğer taraftan idarenin iç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükellef aleyhine fazladan gecikme faizi hesaplanmasına sebep olmaktadır.

- İtiraz konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale getirmektedir.

- Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.

- Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin Yasa’da gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir.

- Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.

Takdir Komisyonlarının kuruluşu, görev ve yetkileri gibi hususlar VUK’un 72-76. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Buna göre komisyonun başlıca görevleri;

- Yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak,

- Vergi Kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir.

Bu görevlerin ifası sırasında komisyon VUK’da yer alan inceleme yetkisine haizdir. Komisyon, servetleri, sınai hakları ve telif haklarını, imtiyazları, madenleri, mücevheratı, eski eserleri ve sanat eserlerini değerlemede bilirkişiye müracaat edebilir.

Çalışmamızda yer vermiş olduğumuz yasal mevzuat düzenlemeleri bir arada değerlendirildiğinde ortaya çıkan sonuç şudur;

Vergi Kanunlarına göre, vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren 5 yıl geçmişse, idarenin bu verginin tahsili veya tarhı için yapabileceği hiçbir şey yoktur. Çünkü söz konusu borç artık zamanaşımına uğramıştır. Zamanaşımı ise mükelleflerin bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Ancak VUK’ un 114. maddesinde belirtildiği üzere matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımı süresini durduracaktır. Bu süre en fazla bir yıl olabilir. Durma nedeninin ortadan kalkması halinde ise süre kaldığı yerden işlemeye devam edecektir.

Peki, uygulamada kanuni düzenlemeler ne şekilde işletilmektedir?

Her ne kadar son dönemde durum biraz değişmiş olsa da, inceleme oranlarının düşük ve vergi inceleme yetkisine haiz denetim elemanı sayısının az olması hasebiyle zaman aşımlı dönemlere ilişkin olarak yürütülen incelemelerin oranı toplam incelemeler içerisinde oldukça fazladır. Söz konusu incelemeler gerek mükellefler gerekse inceleme elemanları için en problemli incelemelerdir. Çünkü süre kısıtı, incelemenin sıhhatini ve inceleme esnasında kullanılabilecek bilgi isteme, karşıt tespit gibi enstrümanları sınırlandırmaktadır. Bununla beraber, örneğin 2017 yılında mükelleflerin 2012 hesap dönemi hesap ve işlemlerinin incelemeye alınması ve inceleme esnasında o dönem gerçekleşen ticari iş ve işlemlerin sorgulanması, özellikle büyük hacimli işletmeler açısından insan hafızasının doğası gereği incelemenin sağlıklı bir şekilde sonuçlandırılmasına engel olmaktadır.

Zamanaşımı süresinin uzunluğundan mustarip olan mükellefler ilgili mercilere durumu arz etmiş olacaklar ki, son dönemde Sn. Maliye Bakanı Naci AĞBAL, katılmış oldukları toplantılarda ve gazetelere vermiş oldukları demeçlerde vergi incelemelerinde uygulanacak zamanaşımı süresinin 3 yıla indirileceğini duyurmuşlardır.

Vergi incelemelerinde uygulanan 5 yıllık zamanaşımı süresinin dahi uzun olduğundan yakınılmasına rağmen uygulamada bu süre zaman zaman 6 yıl olarak uygulanmaktadır. VUK’un 114. maddesi uyarınca zamanaşımı süresinin dolmasına çok az bir süre kala mükelleflerin incelemeye tabi tutulan matrahları vergi türleri itibariyle Daimi Takdir Komisyonu Başkanlıklarına sevk edilmekte ve akabinde takdir komisyonunun matrah takdiri esnasında kullanması amacıyla Müfettişlerce tespit edilen hususları içeren bir rapor tanzim edilerek takdir komisyonu başkanlığına gönderilmektedir. Buraya kadar her şey normal görünmektedir. Mükelleflerin ilgili dönem matrahlarının takdir komisyonuna sevk edilmesi gerekiyorsa kanun hükmü gereğince zamanaşımı süresi duracaktır. Keza takdir komisyonunun matrah takdiri esnasında çeşitli değerlemeler ve tespitler yapması gerekeceği açıktır. Örneğin söz konusu olan bir inşaat firması ise takdir komisyonu başkanlığınca, firma tarafından inşa edilen konutların değerlerinin takdiri amacıyla ekspertize başvurulabilir. Bu aşama ise belli bir süreç gerektirecektir. Bizce kanuni düzenlemenin amacı da ihtiyaç hasıl olan ekstra süreyi idareye tanımaktır. Problem ise takdir nedeni bulunmaksızın keyfi olarak yalnızca zamanaşımını durdurmak amacıyla takdir komisyonuna sevk edilen vergi türleri söz konusu olduğunda doğmaktadır.

Anayasa Mahkemesi vergilendirmede belirlilik, yasallık ve hukuk devleti ilkelerinin ihlal edildiğinden hareketle, VUK’un 114. maddesinin ikinci fıkrasını iptal etmiştir. Her ne kadar söz konusu madde de zamanaşımının duracağı sürenin sınırlandırılmasına ilişkin bir hüküm bulunmaması Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararına dayanak teşkil etse de, kararın gerekçesinde durma süresinin sınırlandırılmasının yanında geçerli bir takdir nedeninin bulunması gerektiği de açık olarak ifade edilmiştir. Nitekim Danıştay tarafından verilen kararlarda da benzer ifadelere yer verildiği görülmüştür. Örneğin; Danıştay 9. Dairesi, 22.05.2013 tarih ve E:2012/9726, K:2013/5028 sayılı kararında "… Sırf zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk işlemi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmayacağından ve olayda; davacı hakkında uyuşmazlık konusu husus ile ilgili olarak inceleme yapılmadan zamanaşımı gerekçe gösterilerek takdir komisyonuna sevki üzerine, takdir işlemlerine esas teşkil etmek üzere zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen basit rapor dikkate alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır" denilmek suretiyle, yapılan tarhiyat kaldırılmıştır.

Vergilendirmenin temel mantığını ifade eden VUK’un 3. maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin Kanun’un yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının göz önünde tutularak uygulanacağı, ayrıca vergilendirme de vergiyi doğuran olayın ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı hüküm altına alınmıştır. VUK’un 114. maddesinin gerçek mahiyetinin keyfi olarak zamanaşımını durdurmak olmadığı izahtan varestedir. 6009 sayılı Kanunla VUK’un 114. maddesinde yapılan değişikliğe ilişkin Kanun gerekçesinde ise “Anayasa Mahkemesi’nin gerekçeli kararında ifade edilen belirsizlik ortadan kaldırılmakta ve zamanaşımının durması makul ve öngörülebilir bir süreyle sınırlandırılmaktadır” denilmiştir. Görüleceği üzere kanuni düzenlemenin gerekçesinde açık olarak düzenlemenin Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı üzerine yapıldığı ifade edilmektedir. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı, Kanunun yorumu esnasında bizim için en önemli yol göstericilerden bir tanesidir. Anayasa Mahkemesi ise iptal kararında düzenlemenin süre ile sınırlandırılması gerektiğinin yanı sıra durma nedeninin de açık olması gerektiğini belirtmiştir. Sonuç olarak gerçek bir takdir nedeni olmaksızın yapılan takdire sevk işlemlerinin zamanaşımı süresini durdurmaması gerektiği ortadadır. Aksi bir yaklaşım idare ile mükellefleri karşı karşıya getirecek olup, yargının da sonucu malum olan hukuki girişimlerle iş yükünü artıracaktır.

3- Tarh Zamanaşımının Kesilmesi

Zamanaşımının kesilmesi durumunda kesme nedeninin meydana geldiği ana kadar işlemiş olan süreler nazara alınmaz. Zamanaşımı süresi kesme nedeninin ortadan kalkmasından sonra yeniden işlemeye başlar. Zamanaşımını kesen nedenlerin bulunması halinde bu durum vergi yargısı organlarınca re’sen nazara alınmalıdır. Ancak kesme nedeninin meydana gelip gelmediği konusunda bir uyuşmazlığın ortaya çıkması halinde, zamanaşımının kesildiği, bundan yararlanacak olan vergi alacaklısı idare tarafından ispatlanmalıdır.

Vergi Usul Kanunu tarh zamanaşımının kesilmesi hususunda özel bir hükme yer vermemiştir. Uygulamada ve yargı kararlarında, vergi borcunun mükellefe tebliği ile zamanaşımının kesileceği kabul edilmiştir. Bu durumda, tarh zamanaşımı verginin mükellefe tebliği ile kesilecektir.

Danıştay kararlarında, usul yönünden bozulan muameleler hiç yapılmamış (yok) farz edilmekte, dolayısıyla bu şekilde muamelelerle ilgili tebliğinde zamanaşımını kesmeyeceği görüşü benimsenmektedir. Yani, beş yıllık normal zamanaşımı süresi içindeki tarh ve tebliğ ile zamanaşımının kesilmesi için, hem tebligatın hem de tebliğe esas olan işlemlerin usulüne uygun bir şekilde yapılmış olması gerekmektedir.

4- Zamanaşımına İlişkin Verilmiş Özelgeler

- Zamanaşımına uğrayan kira sözleşmesinin hükmünden faydalanılması halinde gecikme cezası ödenip ödenmeyeceği hk.

…düzenlemiş olduğunuz kira sözleşmesinin zamanaşımı süresi dolduktan sonra vergi dairesine veya başka bir resmi daireye ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanılması halinde, söz konusu sözleşmenin, ibraz ya da hükmünden yararlanma tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, damga vergisine uygulanacak gecikme faizinin hesaplanmasında, sözleşmenin vergi dairesine veya başka bir resmi daireye ibraz tarihinin esas alınması gerekmektedir.

- Damga vergisine tabi sözleşmenin zaman aşımı süresi dolduktan sonra hükmünden yeniden faydalanılması nedeniyle damga vergisine tabi tutulup tutulmayacağı hk.

…yapılan açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz ile ... arasında 25/06/2003 tarihinde imzalanan sözleşmeye ait damga vergisi, Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin birinci fıkra hükmüne göre 31/12/2008 tarihi itibarıyla tarh zamanaşımına uğramış bulunmakla birlikte, zamanaşımı süresi dolduktan sonra YMM, KDV iadesi tasdik raporu ekinde vergi dairesine ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanıldığı anlaşılan söz konusu sözleşmenin, aynı maddenin dördüncü fıkrası uyarınca vergi dairesine ibraz tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

C- İNCELEME GÖREVİNİN MÜFETTİŞE TEVDİ[4] VE İŞE BAŞLANMASI

Vergi inceleme görevi yazı ile verilir. İnceleme görevi yazılarında; nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve süresine ilişkin hususlara yer verilir. İnceleme görev yazısı ekinde yer alan belgeler, elektronik ortamda inceleme yapmaya yetkili olanlara gönderilebilir.

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7. maddesi uyarınca kendisine inceleme görevi tevdi edilen Müfettiş, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç on gün içinde “işe başlama”lıdır. Bu süre içerisinde müfettişin işe başlayamaması halinde durum gerekçeli bir yazı ile bağlı olunan grup başkanlığına bildirilir. Grup başkanlığı ise müfettişin gerekçesini haklı görürse 10 günlük ek süre verebilir veya işi başka bir müfettişe tevdi edebilir. İşe başlamadan kasıt ise gene aynı yönetmeliğe göre, mükellefin kendisine veya bulunduğu sektöre yönelik olarak yapılan her türlü araştırma, inceleme, bilgi isteme ve yazışma gibi faaliyetlerden ibarettir. İşe başlama süreci bir nevi incelemeye hazırlık safhasıdır.

D- İNCELEMEYE BAŞLANMASI

Önceki bölümde bahsetmiş olduğumuz “işe başlama” safhasının bir sonraki adımı incelemeye başlamadır.  Yönetmeliğin 9. maddesi uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlamalıdırlar. Bu süre içerisinde müfettişin incelemeye başlayamaması halinde, müfettiş durumu gerekçeli bir yazı ile bağlı olduğu grup başkanlığına bildirecektir. Grup başkanlığı durumu değerlendirir ve gerekçeyi haklı bulursa 15 günlük ek süre verebilir veya işi başka bir müfettişe devredebilir.

İşe başlama süreci de bu sürenin içerisindedir. Bu aşamada öncelikli olarak mükellefle iletişime geçilir. Bu genelde defter belge istem yazısının mükelleflere tebliği ile yapılmaktadır. Bu yazı ile mükelleflerin defter ve belgelerini inceleme elemanına ibrazı talep edilmektedir. Bu konu geçmişte oldukça çetin tartışmalara sebep olmuştur. Tartışmaların çıkış noktası ise henüz incelemenin mükellefin işyerinde mi yoksa müfettişin çalışma adresinde mi yapılacağının belirlenmemiş olmasıdır. Bizce uygun olanı mükellefin yazı ile incelemeye başlama tutanağını imzaya davet edilmesidir. Zaten 25.10.2016 tarih ve 29868 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”in 6. maddesine eklenen fıkra hükmü bahse konu tartışmaları noktalayacak gibi görünmektedir. Söz konusu bent hükmü aşağıdaki gibidir.

“Vergi incelemesi, sadece inceleme görev yazısında belirtilen konu ve döneme ilişkin olarak yapılır. İnceleme konusu ve dönemi ile ilgili olmayan herhangi bir hususa ilişkin mükelleften bilgi ve belge talebinde bulunulamaz.”

Bent hükmü incelendiğinde görüleceği üzere artık Müfettişler yalnızca inceleme konusuna ilişkin bilgi ve belge talep edebileceklerdir. Örneğin reeskont hesaplarına yönelik bir inceleme söz konusu ise Müfettiş, amortisman hesaplarınıza ilişkin bilgi talep edemeyecektir. Dolayısıyla henüz incelemenin kapsamından dahi bihaber olan mükelleflere, yasal defter ve belgelerinin tamamının ibraz edilmesi gerektiğini bildiren yazılar gönderilerek incelemeye başlanılamayacaktır.

Konunun özüne dönecek olursak İncelemeye başlama aşaması, Müfettiş ve Mükelleflerle veya temsilcileri ile birlikte tanzim edilecek incelemeye başlama tutanağı ile son bulacaktır. Bu aşama çok büyük öneme haizdir. Çünkü VUK’ un 140. maddesinde yer alan 6 ay ve 1 yıllık inceleme süreleri incelemeye başlama tutanağının tanzimi tarihinden itibaren başlamaktadır. Örneğin 10.01.2016 tarihinde “sınırlı” bir incelemenin yürütülmesi için mükellefle birlikte incelemeye başlama tutanağı imzalanmışsa incelemenin tamamlanması gereken tarih 10.07.2016 olacaktır. (Ek süreler dikkate alınmamıştır.) Bu aşamanın bir başka önemli tarafı ise incelemenin çerçevesinin çizilmesidir. Yukarıda da bahsettiğimiz üzere, incelemenin gerekçesi, hangi vergi türlerine ilişkin olduğu, hangi konularla sınırlı olduğu bu aşamada detaylı olarak mükellefe anlatılmalıdır. Genelde bu hususların mükellefe izah edildiğine ilişkin bir hükümde, bu tutanaklarda yer almaktadır.

Peki, incelemeye başlamak amacıyla davet edildiğiniz halde bu davete icabet etmemeniz halinde veya Müfettişin VUK’ un 101. maddesinde sayılan adreslerde size ulaşamaması halinde ne olacak? Bu gibi durumların söz konusu olması halinde gıyabınızda incelemeye başlanacak ve tutanak Müfettiş tarafından imza edilerek bağlı olduğunuz vergi dairesine iletilecektir. Bu takdirde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilecektir[5].

Daha önce ifade ettiğimiz üzere incelemeye başlama işlemi incelemeye başlama tutanağının imzalanması ile gerçekleştirilir. İncelemeye başlama tutanaklarının ise aşağıdaki hususları ihtiva etmesi şarttır.

a) Nezdinde inceleme yapılanın kimlik bilgileri, unvanı, adresi ve faaliyet konusu,

b) İncelemenin türü (tam/sınırlı inceleme),

c) İncelemeye alınma gerekçesi,

ç) İncelemenin konusu,

d) İnceleme dönemi,

e) İnceleme dairede yapılacaksa buna ilişkin nezdinde inceleme yapılanın muvafakati,

f) Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi, inceleme elemanının ve hazır bulunması halinde mükellefin veya temsile yetkili olan kişilerin imzası,

g) Mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi.

1- VDK Mükellef Portalı Uygulaması

İnceleme tutanağının imzalanması ile VDK tarafından oluşturulan ve bir çok işlemi online üzerinden takip etmenizi ve gerçekleştirmenizi sağlayan Mükellef Portalı uygulamasından bu başlık altında bahsetmenin faydalı olacağını düşünmekteyiz.

Mükellef Portalına, Vergi Denetim Kurulu’nun resmi web adresi olan www.vdk.gov.tr adresi üzerinden “Mükellef Portalı” sekmesi üzerinden ulaşabileceğiniz gibi doğrudan https://mukellefportali.vdk.gov.tr/ adresinden de erişmeniz mümkün. Peki, Mükellef Portalı uygulaması nasıl işlemektedir?

Bilindiği üzere vergi incelemeleri müfettişle birlikte tanzim edilen İncelemeye Başlama Tutanaklarının imzalanması ile başlamaktadır. Bu aşamada incelemenin mahiyetine ilişkin bilgilendirme, incelemenin nerede yapılacağı ve hangi dönemleri kapsadığı gibi hususlar müfettiş ve mükellef arasında istişare edilerek karara bağlanır. Karara bağlanan bu hususlar ise “İncelemeye Başlama Tutanağı” adı altında yazılı hale getirilir.

İncelemeye Başlama Tutanakları üç nüshadan ibarettir. Bu nüshalardan bir tanesi vergi dairesine, bir tanesi müfettişin bağlı olduğu Grup Başkanlığı’na gönderilmek üzere müfettişte kalır. Diğer nüsha ise mükellefe verilir. Mükellefe verilen incelemeye başlama tutanağı nüshası aslında Mükellef Portalına giriş için kullanacağınız anahtar niteliğindedir. Söz konusu tutanağın en altında “Mitas Sorgu No” şeklinde bir ibare görürsünüz. Karşısında karmaşık sayı ve harfler dizisinden oluşan kodu ve vergi kimlik numaranızı kullanarak yukarıda belirtmiş olduğumuz internet adresleri üzerinden Mükellef Portalına giriş yapabilirsiniz.

Peki, söz konusu portalı kullanarak neler yapabilirsiniz?

Hakkınızda yürütülen incelemenin tamamlanıp tamamlanmadığı, müfettişin ek süre talep edip etmediği, rapor tanzim edilmişse Rapor Değerlendirme Komisyonu’nda incelenmeye başlanıp başlanmadığı gibi incelemenin hangi safhada olduğuna ilişkin bilgilere erişebilirsiniz.

Müfettişle birlikte tanzim edilen taslak inceleme tutanağını veya nihai inceleme tutanağını elektronik ortamda temin edebilirsiniz. Tüm bunlara ek olarak Portal üzerinden Uzlaşma veya Rapor Değerlendirme Komisyonlarınca dinlenme talebinde bulunabilirsiniz. Son olarak ise incelemeye ilişkin olarak veya başka bir konuda görüş ve önerilerinizi doğrudan Vergi Denetim Kurulu Başkanı Sayın Hüseyin KARAKUM’ a iletme imkanına bu sistem üzerinden sahipsiniz.

Görüleceği üzere her ne kadar bu aşamada sunulan hizmetler sınırlı olsa da VDK’nın yakalamış olduğu ivme ve yaşanan teknolojik gelişmeler göstermektedir ki, ilerleyen süreçte çok daha fazla opsiyona bu sistem üzerinden ulaşılabilecek ve hatta günün birinde müfettişle yüz yüze görüşmeden incelemeler bu sistem üzerinden sonuçlandırılabilecektir.

2- İncelemeye Başlanması Halinde Faydalanılamayacak Haklar

İncelemeye başlanması ile beraber faydalanamayacağınız bir takım haklar söz konusudur. Bu kapsamda en çok karşılaşılan ve merak konusu olan uygulamalardan biri VUK’un 370. maddesinde yer alan “İzaha Davet” diğeri ise aynı Kanun’un 371. maddesinde yer alan “Pişmanlık ve Islah” müessesidir. İki kanuni düzenlemede de benzer şekilde vergi incelemesine başlanmamış olmak şartı vardır. Tabi ki incelemeden kasıt pişmanlık yoluyla beyan edilecek olan veya izaha davete esas olan vergiye müteallik yükümlülüklerle ilgili incelemelerdir. İncelemeye başlama tutanaklarının vergi dairelerine gönderilmesinin gerekçesi de esasında, mükelleflerin bu haklardan mahrum kaldıklarının vergi dairesine bildirilmesidir. Dilerseniz bu müesseselere işlevlerini kavramak adına kısaca değinelim.

a- İzaha Davet Uygulaması

İzaha davet müessesi VUK’ un 370. maddesinde vücut bulmuş olup kanun metni aşağıdaki gibidir.

“Vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371. maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.

İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren 15 günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda;

1. Mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez.

2. Mükelleflerce izahta bulunulan tarihten itibaren 15 gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden % 20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez.

Birinci fıkra kapsamında yapılmış ön tespitlerin, verginin bu Kanun’un 359. maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması halinde bu madde hükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50 bin Türk lirasını geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının % 5'ini aşmaması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Bu fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır.

Maliye Bakanlığı ön tespitin niteliğini, izaha davetin şeklini ve kapsamını, daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek mercii, davet yapılacakları, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Çalışmamızın kaleme alındığı tarih itibariyle “İzaha Davet” müessesine ilişkin olarak yayımlanmış herhangi bir tebliğ bulunmamaktadır. Ancak 30.09.2016 tarihinde konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nda yayımlanmış bir tebliğ taslağı mevcuttur. Daha önceki tecrübelerimize binaen bu taslağında küçük değişikliklerle birlikte yayımlanacağını düşünmekteyiz. Söz konusu taslağa dipnotta yer alan adresten ulaşabilirsiniz[6].

b- Pişmanlık ve Islah

Pişmanlık ve ıslah müessesi VUK’un 371. maddesinde yer almaktadır. Kanun metni ise aşağıdaki gibidir.

Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin Kanun’a aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).

2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.

4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.

5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.

Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.

F- DEFTER VE BELGELERİN İBRAZI

İncelemeye başlanması ile birlikte mükelleflerden bir takım yasal defter ve belgelerin ibrazı talep edilecektir. Bu talep yazılı olarak yapılabileceği gibi sözlü olarak da yapılabilir. Sözlü ibraz talebinin tevsiki noktasında problemler yaşanabileceğinden, bu talep genelde yazılı olarak yapılmaktadır. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 12. maddesinde de yer verildiği üzere, ibraza ilişkin olarak 15 günden az olmamak üzere tarafınıza süre verilir ve söz konusu defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde karşılaşılacak yaptırımlara yer verilir. Bu yaptırımlar aşağıdaki gibi özetlenebilir.

1- Vergi Usul Kanunu’nun 30/3 maddesi uyarınca, vergi matrahlarınız re’sen takdir edilecektir.

2- Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 355. maddesi uyarınca adınıza özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

3- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre indirim konusu yaptığınız katma değer vergileri, aynı Kanun’un 34 ve 54. maddelerine göre belgelendirilmemiş sayılacağından reddedilecektir.

4- Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde belirtilen kaçakçılık suçunu işlemiş olacağınızdan, aynı Kanun’un 367. maddesi uyarınca ilgililer hakkında Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunulacaktır.

Görüleceği üzere, yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde çok ciddi yaptırımlara maruz kalabilirsiniz. Söz konusu hükümleri ilk okuduğunuzda oldukça gerileceğiniz aşikârdır. Ancak söz konusu hükümler kanuni düzenlemeler gereği düzenlenen tüm defter ve belge istem yazılarında bulunmaktadır. Aklınıza çok vahim bir incelemeye tabi tutulduğunuz için bu hükümlere yer verilmiş olabileceği gibi düşünceler gelebilir. Ancak hakkınızda yürütülen inceleme bir karşıt inceleme dahi olabilir. Yazıda yer alan bu hükümler matbudur.

Peki, VUK’un 14. maddesi uyarınca 15 günden az olmamak üzere size tanınan süre içerisinde yasal defter ve belgelerinizi ibraz edememeniz halinde ek süre talep edebilir misiniz?

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 13/3. maddesinde “Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve belgelerini daireye getirmeleri için uygun bir süre verilir” denilerek ne kadar süre verileceğine yönelik olarak Müfettişe inisiyatif tanınmıştır.

Müfettişe teslim etmiş olduğunuz defter ve belgeler için bir teslim alma tutanağı düzenlenir. Bu tutanak yasal defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğü olan veya bu kapsamda mükelleflerce yetkilendirilmiş olan temsilci ile müfettişin imzalarını içerir.

G- VERGİ İNCELEME TUTANAKLARININ TANZİMİ

Müfettiş, defter ve belgelerinizi teslim aldıktan sonra gerek sizin ibraz ettiğiniz bilgi ve belgeler, gerekse harici olarak dış kaynaklardan temin etmiş olduğu bilgi ve belgeleri kullanarak kendisine tevdi edilen görevlendirme yazısı ve eklerinde yer alan hususlara ilişkin tespitlerini Vergi İnceleme Tutanaklarında sıralar.  Vergi İnceleme Tutanaklarının yasal dayanağı Vergi Usul Kanunu’nun 141. maddesidir. Söz konusu tutanaklar kesinlikle müfettişin yorumunu içermez. Burada amaç tespit edilen hususların mükelleflere izahı, bu kapsamda mükelleflerin yapacakları itirazların dinlenmesi ve bu itirazların kayıtlı hale getirilmesidir. Tutanakların tanzimi esnasında müfettişlerin tespit etmiş oldukları hususlara ilişkin olarak, gerekli açıklama ve itirazlar yapılabilir, bu kapsamda ek bilgi ve belge sunulabilir.

25.10.2016 tarihinden önce mükellefler müfettişlerce yapılan tespitleri içerir vergi inceleme tutanaklarını imzaya davet edilir ve imzalayacakları vergi inceleme tutanakları ile ilk kez o zaman karşılaşırlardı. Dolayısıyla zaman zaman tutanağın imzalanacağı tarih mükelleflerin veya temsilcilerinin yeni bilgi veya belge sunmak istemeleri üzerine ertelenebilmekteydi. 25.10.2016 tarihinde yapılan yeni düzenleme ile mükelleflerin itiraz ve mülahazalarının tutanağa geçirilebilmesini sağlamak amacıyla, mükelleflerin talep etmesi durumunda iki gün önceden bu tutanakların mükelleflerin bilgisine sunulması yasal bir zorunluluk haline getirilmiştir[7].

Vergi İnceleme Tutanaklarının imzalanması için mükellefler zorlanamayacaktır. Peki, tutanakların imzadan imtina edilmesi halinde ne olacaktır?

Gerek VUK’un 141. maddesinde gerekse Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16/5. maddesinde yer verilen düzenlemeler uyarınca, ilgililer tutanakları imzalamadıkları takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter ve belgeleri, nezdinde inceleme yapılanların rızasına bakılmaksızın alıkonulacaktır. Yapılan inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadarda söz konusu defter ve belgeler kendilerine geri verilmeyecektir.

Son olarak, uzlaşma ve rapor değerlendirme komisyonlarınca dinlenme taleplerinin de Vergi İnceleme Tutanaklarının tanzimi esnasında tutanaklarda yer verilmesine dikkat edilmelidir.

Vergi inceleme tutanaklarında yer alacak hususlar aşağıdaki gibidir.[8]

a) Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi,

b) İlgililerin adı, soyadı ve unvanları, vergi kimlik numaraları ile imzaları,

c) Vergilendirme ile ilgili olaylar ve/veya hesap durumları,

ç) Varsa, ilgililerin itiraz ve mülahazaları ile ibraz ettikleri özelgeleri,

d) Tutanakta belirtilen hususların ilgililer tarafından okunduğunu ve doğruluğunun anlaşıldığını belirten ifade,

e) Nezdinde inceleme yapılan mükellefe, tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğunun (Ek ibare:RG-6/11/2015-29524) ve yapılması muhtemel işlemlerin neler olduğunun, tutanağın düzenlenmesinden önce bildirildiği hususu,

f) (Ek:RG-25/10/2016-29868) Tutanağın taslak halinin 16. maddenin ikinci fıkrası uyarınca mükellefin bilgisine sunulduğu hususu,

g) (Ek:RG-25/10/2016-29868) Mükelleflerin Rapor Değerlendirme Komisyonlarında dinlenme talebinin olup olmadığına ilişkin ifade, yer alır.

H- RAPORLARIN TANZİMİ VE RAPOR DEĞERLENDİRME KOMİSYONLARINCA RAPORLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ

Vergi İnceleme Tutanaklarının tanzimini takiben, müfettişlerce tespit edilen hususlar ve mükelleflerin itiraz ve mülahazaları birlikte harmanlanarak yasal mevzuat düzenlemeleri çerçevesinde yapılması gereken işlemlerin yer aldığı Vergi İnceleme Raporları tanzim edilecektir. Yürütülen incelemenin “tam inceleme” olması halinde incelemeye başlandığı tarihten itibaren 1 yıl, “sınırlı inceleme” olması halinde ise incelemeye başlandığı tarihten itibaren 6 ay içerisinde raporların tanzim edilmiş ve rapor değerlendirme komisyonlarına sunulmuş olması gerekmektedir. İnceleme başlandığı tarihten kastımızın ise çalışmamızın III/E bölümünde açıklanan tarih olduğu tabiidir.

Vergi Müfettişleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç vergi müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilecektir. Bu değerlendirme sonucunda uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. Merkezi rapor değerlendirme komisyonlarının kararları kesin hüküm ifade etmekte olup incelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi edeceklerdir.

Bilindiği üzere geçtiğimiz yıllarda VDK tarafından yapılan reformlara bir yenisi eklenmiş ve mükelleflere tabiri caizse Rapor Değerlendirme Komisyonlarına dertlerini anlatma imkanı sunulmuştur.  Bu kapsamda Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’ in 14. maddesi uyarınca, komisyonlar, gerekli gördükleri durumlarda ya da talepleri üzerine mükellefi dinleyebileceklerdir. 25.10.2016 tarihinde yapılan düzenleme ile kapsam daha da genişletilmiş olup, mükelleflerin rapor değerlendirme komisyonlarında dinlenmeden önce rapor özetlerini görebilmeleri sağlanmıştır. Ancak rapor özetleri tarhiyata esas tutar bilgilerini içermeyecektir. Uygulamada çalışmamızın III/G bölümünde yer verilen “tutanak taslakları” ile bu bölümde yer alan “rapor özetleri” ne www.vdk.gov.tr adresinde yer alan “Mükellef Portalı” bölümünden kendilerine incelemeye başlama tutanağının tanzimi esnasında verilen kod ve vergi kimlik numaraları ile erişebileceklerdir. 

Komisyonlar kendilerine tevdi edilen vergi inceleme raporlarını en geç altmış gün içerisinde değerlendireceklerdir[9]. Bu demek oluyor ki sınırlı incelemeler incelemeye başlandığı tarihten itibaren 8 ay, tam incelemeler ise incelemeye başlandığı tarihten itibaren 1 yıl 2 ay içerisinde tamamlanmış olacaktır. Bu kabataslak hesaplama esnasında ek süre talepleri ile ay, gün ve yıl olarak belirtilen süreler ihmal edilmiştir.

IV- VERGİ İNCELEMESİ SONRASINDA İZLENECEK HUKUKİ YOLLAR

Görüleceği üzere en yalın şekliyle aktarmaya çalıştığımız vergi inceleme süreci, rapor değerlendirme komisyonlarının değerlendirmesi ile son bulmaktadır. Bu aşamadan sonra ise mükelleflerin kullanabileceği çeşitli hukuki yollar söz konusudur. Hakkında vergi inceleme raporu tanzim edilen mükelleflerin önünde üç farklı yol bulunmaktadır. Bunlar; Uzlaşma, cezada indirim ve dava açmadır. Dilerseniz bunlara da bir göz atalım.

A- UZLAŞMA

1. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma

Öncelikle hakkınızda VUK’un 359. maddesinde yer alan Kaçakçılık Suçlarına teşmil eden bir fiil tespit edilmişse, uzlaşma hakkından faydalanamayacağınızı belirtmekte fayda vardır. Uzlaşmaya ilişkin hükümler VUK’ un Ek 1 ila 13. maddeleri arasında hüküm altına alınmıştır. Tarhiyat öncesi uzlaşma ise Ek 11. maddede vücut bulmuştur. Hakkınızda tarh edilen vergi, vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girmektedir. Tarhiyat öncesi uzlaşma hakkından faydalanmak istemeniz halinde çalışmamızın III/G bölümünde yer vermiş olduğumuz vergi inceleme tutanaklarının tanzimi esnasında bu hususa yer verilmesi gerekmektedir. Daha sonra dilekçe ile de talepte bulunabilirsiniz. Ancak uygulamada genelde izlenen yol vergi inceleme tutanağında bu hususa yer verilmesidir.

Kanuni düzenlemeye ek olarak 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği bu müesseseye yön vermektedir.

Söz konusu yönetmeliğin 5. maddesine göre;

Vergi müfettişlerince, Grup Başkanlıkları bulunan yerlerde yapılan vergi incelemeleri için oluşturulacak uzlaşma komisyonu, VDK tarafından belirlenecek biri başkan olmak üzere üç Vergi Müfettişinden oluşur. Ancak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı dilerse Grup Başkanlıklarında oluşturulacak uzlaşma komisyonlarında görev alacak Vergi Müfettişlerinin belirlenmesi yetkisini Grup Başkanlıklarına devredebilir. Uygulamada Grup Başkanlıklarında, birden fazla komisyon bulunmaktadır.

Bilindiği üzere grup başkanlığı bulunmayan yerlerde de incelemeler yapılabilir. Bu tarz durumlarda komisyon; ekip başkanının başkanlığında, başkan dahil üç vergi müfettişinden oluşur. Komisyonun üç Vergi Müfettişinden oluşmasının mümkün olmadığı hallerde komisyon, iki Vergi Müfettişi ile ilgili vergi dairesi müdüründen (bağlı vergi dairelerinde malmüdürü) oluşabilecektir. İncelemeyi yapanın ekip başkanı olması halinde, komisyona bir başka Vergi Müfettişi seçilir. Komisyon üyelerinden en kıdemli Vergi Müfettişi, komisyon başkanı olur. Burada ekip başkanından kasıt grup başkanlığı bulunmayan yerde inceleme yapmak üzere görevlendirilen müfettişler arasından en kıdemli olanı ifade etmektedir.

İncelemeyi yürüten Vergi Müfettişi uzlaşma komisyonlarında yer alamaz. Ancak komisyon toplantısına açıklamalarda bulunmak üzere iştirak edebilir

Uzlaşmaya sizin adınıza noterden vekâlet vermiş olduğunuz bir şahsın katılması da mümkündür.

Hakkınızda yürütülen incelemeye ilişkin olarak vergi inceleme tutanağının imzalandığı tarih itibariyle tarh zamanaşımına 3 aydan az bir süre kaldıysa Vergi Müfettişi Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 9. maddesi gereği inceleme tutanağında uzlaşma talebiniz olup olmadığı hususuna değinmeyecektir. Bu size kastı olduğundan değil, bir zorunluluktan kaynaklanmaktadır. Bu takdirde sizin ayrı bir yazı ile uzlaşma talebinizin olduğunu ilgili müfettişe veya müfettişin bağlı olduğu grup başkanlığına bildirmeniz gerekmektedir.

Talebinize istinaden ilgili grup başkanlığı sizin adınıza bir uzlaşma davetiyesi gönderecektir. Belirlenen uzlaşma gün ve saati en az 15 gün önce tarafınıza bildirilecektir. Ancak kendi talebiniz olması halinde 15 günden daha kısa süre içerisinde de uzlaşma olanağınız mevcuttur. Tarafınıza bildirilen gün ve saatte uzlaşmaya gitmemeniz halinde uzlaşma temin edilememiş sayılacaktır. Uzlaşma gününden önce uzlaşma talebinizden vazgeçmeniz de mümkündür.

Uzlaşma komisyonları üyelerinin tamamının katılımı ile toplanır ve çoğunlukla karar alırlar. VUK’un 13. maddesinde yer alan mücbir sebep hallerinden herhangi birinin mevcut olması halinde uzlaşma görüşmesi bir başka tarihe ertelenebilir.

Tarafınıza tevdi edilen gün ve saatte uzlaşma komisyonu konuyu tartışır, uzlaşma sağlandığı takdirde durumu bir tutanakla tespit eder. Bu tutanak, komisyon başkan ve üyeleri ile sizin tarafınızdan imzalanır. Bu tutanağın bir nüshası size verilir. Bir nüshası da üç gün içerisinde, rapor ve ekleriyle birlikte ilgili vergi dairesine gönderilecektir.

Uzlaşma tutanağında;

a) Mükellefin adı soyadı/unvanı ve adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası veya T.C. kimlik numarası,

b) İncelemenin konusu, dönemi, bulunan matrah farkı, tarh edilmesi öngörülen vergi tutarları,

c) Üzerinde uzlaşılan vergi miktarı,

ç) Uzlaşılan ceza miktarı,

d) İncelemeyi yapanın adı soyadı ve unvanı, gibi hususların yanı sıra uzlaşma ile ilgili açıklamalar yer alır.

Uzlaşma komisyonunun davetine icabet edilmemesi, uzlaşmaya iştirak edildiği halde uzlaşma tutanağının imzalanmaması veya bu tutanağın ihtirazi kayıtla imzalanmak istenmesi hallerinde uzlaşma temin edilememiş sayılır. Uzlaşma temin edilemediği takdirde, komisyonca bu konuyu belirtmek üzere düzenlenecek tutanağın birer nüshası anında hazır bulunan mükellefe veya vekili ile vergi incelemesi yapana komisyonda tebliğ olunur. Mükellefin uzlaşmaya icabet etmemesi veya tebellüğden kaçınması halinde, bu hususu belirten tutanağın bir örneğinin muhatabına posta ile gönderilmesi yanında bir örneği de inceleme yapana tevdi edilecektir.

Uzlaşma temin edilememiş veya uzlaşmaya varılamamış olması halinde, inceleme yapan bu hususu uzlaşma tutanağında veya düzenleyeceği inceleme raporunda belirtir ya da raporla birlikte göndereceği bir yazı ile vergi dairesine bildirir. Bu bildirim, vergi dairesine gönderilecek rapora uzlaşma tutanağının bir örneğinin eklenmesi suretiyle de yapılabilir.

Uzlaşma görüşmeleri sırasında kısmi uzlaşma talebinde bulunmanız mümkündür. Ancak inceleme raporunda eleştirilen matrah farklarından hangilerine ilişkin uzlaşma talep edildiği ve bunlara ilişkin olarak uzlaşılan vergi ve ceza miktarının ayrı ayrı belirtilmesi gerekmektedir.

Uzlaşma talep edildiği halde görüşmeler sonucunda uzlaşılamayan matrah farklarına ilişkin uzlaşma komisyonunun teklif ettiği miktarlar uzlaşılamadığına ilişkin tarafınıza verilen tutanakta yer alır. Bir nevi bu tutar komisyonun son teklifidir. Bu şekilde düzenlenen uzlaşma tutanağı ile vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali üzerine, vergi dairesince yapılacak tarhiyatın dava açma süresinin son gününün mesai saati bitimine kadar komisyonun teklif ettiği miktarı kabul ettiğinizi belirten bir dilekçe ile vergi dairesine başvurmanız halinde başvuru tarihi itibarıyla hakkınızda uzlaşma vaki olmuş sayılır ve buna göre işlem tesis edilir.

Uzlaşmanın tesis edildiği andan itibaren geri dönüşü olmayan bir yola girmişsiniz demektir. Çünkü uzlaşma tutanaklarında yer alan tutarlar kesindir ve vergi dairesince anında işlem tesis edilir. Üzerinde uzlaşılan veya tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açamazsınız ve hiçbir mercie şikayette bulunamazsınız. Bu nedenle imzayı atmadan önce iki kere düşünmenizde fayda var. Hatta tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememesi halinde Tarhiyat sonrası uzlaşma da talep etmeniz mümkün değildir.

Uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezada uzlaşma vaki olduğu takdirde uzlaşma tutanağı düzenlenir ve derhal ilgili vergi dairesine intikal ettirilir. Bu tutanak tahakkuk fişi yerine geçer. Uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmesi durumunda kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmesi halinde ise ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenecektir.

2. Uzlaşma[10] (Tarhiyat Sonrası)

Bir önceki bölümde bahsettiğimiz üzere, henüz tarhiyat gerçekleşmemişken tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmanız ve vergi müfettişlerinden oluşan uzlaşma komisyonu ile uzlaşmanız mümkündür. Bununla beraber vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali ve tarhiyatın yapılmasından sonra da uzlaşma talep edilebilir. Ancak tarhiyat öncesi uzlaşmanın vaki olmaması halinde tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilemez. Özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girmekle beraber, tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmemektedir. Vergi ve vergi ziyaı cezaları için ise tarhiyat yapıldıktan sonra uzlaşmaya girmeniz mümkündür. Bu yolun tercih edilmesi halinde yalnızca özel usulsüzlük cezaları için dava yolunun açık olduğu tabiidir.

Tarhiyat sonrası gerçekleştirilecek uzlaşma taleplerinizi adınıza düzenlenmiş ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde ilgili vergi dairesine yazılı olarak bildirmeniz gerekmektedir.

B- VERGİ ZİYAI, USULSÜZLÜK VE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINDA İNDİRME

Tanzim edilen vergi inceleme raporlarında tarh edilmesi istenen vergiler ve önerilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gün içinde indirim talebinde bulunmak mümkündür. Ancak bu talebinizin karşılanması için bir takım şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. Öncelikle indirim sonrası kalan ve ödenmesi gereken vergi ve ceza tutarlarını vadesinde veya teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğinizi bağlı olduğunuz vergi dairesine bildirmeniz gerekmektedir. Bu takdirde;

1. Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri,

2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilecektir.

Ancak mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını kanunda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu haktan faydalandırılmaz. Kanuni düzenleme VUK’un 376. maddesinde yer almaktadır. Uzlaşma henüz vaki olmamışsa bu haktan faydalanılabilir. Ancak uzlaşmanın vaki olması ile beraber bu hükümden faydalanma hakkınızda sona erer.

C- DAVA AÇMA HAKKI

VUK’da yer alan cezada indirim ve uzlaşma haklarından faydalanılmaması halinde ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gün içinde vergi mahkemelerinde dava açılabilir. Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklardır.

V-İNCELEMENİN SONUÇLANMASI VE ÖDEME

Çalışmamızın 4. bölümünde açıklamaya çalıştığımız hukuki yolların tüketilmesi sonucu hakkınızda düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan vergi ve ceza tutarlarını içeren bir ihbarname bağlı olduğunuz vergi dairesince tanzim edilerek tarafınıza tebliğ edilir. İhbarnamenin tarafınıza tebliğini izleyen tarihi takip eden günden itibaren 1 ay içerisinde söz konusu ihbarnamede yer alan vergi ve ceza tutarlarını ilgili vergi dairesine ödemeniz gerekmektedir. Vade tarihinden itibaren her geçen gün için borcunuza 6183 sayılı Amme Alacaklarını Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca gecikme zammı uygulanacaktır.